Сайт kmp.ua повідомляє. З 2013 року до Податкового кодексу України (далі – ПК України) Законом України № 404-VII від 04.07.2013 року було включено поняття уповноваженої особи, яким доповнено категорію осіб, які можуть приймати відповідні рішення з боку контролюючих органів. Так, зокрема, п. 56.9 ПК України було змінено так (доповнення виділене):


«Керівник (його заступник або інша уповноважена посадова особа) відповідного контролюючого органу може прийняти рішення про продовження строку розгляду скарги платника податків понад 20-денний строк, визначений у пункті 56.8 цієї статті, але не більше 60 календарних днів, та письмово повідомити про це платника податків до закінчення строку, визначеного у пункті 56.8 цієї статті.


Якщо вмотивоване рішення за скаргою платника податків не надсилається платнику податків протягом 20-денного строку або протягом строку, продовженого за рішенням керівника (його заступника або іншої уповноваженої посадової особи), така скарга вважається повністю задоволеною на користь платника податків з дня, наступного за останнім днем зазначених строків.


Скарга вважається також повністю задоволеною на користь платника податків, якщо рішення керівника (його заступника або іншої уповноваженої посадової особи) про продовження строків її розгляду не було надіслано платнику податків до закінчення 20-денного строку, зазначеного в абзаці першому цього пункту».


Таким чином, цими змінами було розширене коло осіб, уповноважених приймати рішення принаймні про продовження строків розгляду скарг.


Водночас, хто такі ці інші посадові особи законом на той час визначено не було.


Для повноти викладення зазначимо, що поняття уповноваженої особи контролюючого органу або представника з боку контролюючого органу траплялося в ПК України (наприклад, у п. 49.8.:


«Прийняття податкової декларації є обов’язком контролюючого органу. Під час прийняття податкової декларації уповноважена посадова особа контролюючого органу, в якому перебуває на обліку платник податків, зобов’язана перевірити наявність та достовірність заповнення всіх обов’язкових реквізитів …»,


або у п. 86.7:


«…Участь керівника відповідного контролюючого органу (або уповноваженого ним представника) у розгляді заперечень платника податків до акта перевірки є обов’язковою …)».


Однак до вказаних «нововведень» така згадка була пов’язана, скоріше, з виконанням технічних функцій, і не передбачала розпорядчих повноважень (права приймати відповідні рішення).


2.


Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні» від 21.12. 2016 року № 1797-VIII (далі – Закон № 1797-VIII) внесені подальші зміни до ПК України з цього питання, які ми розглянемо далі.
Визначено поняття «уповноважена особа контролюючого органу». Так, відповідно до пп. 14.1.137-1 ПК України:


«уповноважена особа контролюючого органу – посадова (службова) особа контролюючого органу, уповноважена керівником такого органу на виконання певних його функцій в порядку, передбаченому цим Кодексом;».


При цьому відповідно до п. 20.4 ПК України:


«20.4. Керівник контролюючого органу має право надавати посадовим (службовим) особам такого органу повноваження на виконання певних функцій, передбачених цим Кодексом, законодавством з питань сплати єдиного внеску, законодавством з інших питань, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, за погодженням з керівником центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику.


Керівник центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, має право надавати посадовим (службовим) особам такого органу повноваження на виконання певних функцій, передбачених цим Кодексом, законодавством з питань сплати єдиного внеску, іншим законодавством, контроль за дотримання якого покладено на контролюючі органи.


Кабінет Міністрів України може встановити обмеження для надання керівниками контролюючих органів повноважень на виконання певних функцій посадовим (службовим) особам такого органу».


Тобто уповноваженою особою контролюючого органу є посадова (службова) такого органу, якій керівником відповідного органу у зазначеному порядку надано повноваження на виконання певних функцій.


При цьому пп. 21.1.8 ПК України закріплено, що посадові особи контролюючих органів зобов’язані:


«21.1.8. оприлюднювати на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, перелік уповноважених осіб контролюючого органу та переданих таким особам функцій у випадках, передбачених цим Кодексом;».


Тобто Перелік уповноважених осіб з обов’язковим визначенням переданих кожній особі функцій повинен бути оприлюднений на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, яким є ДФС України. При цьому особи, визначені у Переліку, мають виключно ті повноваження, що вказані у такому Переліку. У свою чергу, особи, які відсутні у відповідному Переліку, не мають делегованих керівником повноважень.


Також поняття «уповноважена особа» було введено до низки визначних процесуальних/процедурних норм ПК України, зокрема (для прикладу):


«56.9. Керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу може прийняти рішення про продовження строку розгляду скарги платника податків понад 20-денний строк, визначений у пункті 56.8 цієї статті, але не більше 60 календарних днів, та письмово повідомити про це платника податків до закінчення строку, визначеного у пункті 56.8 цієї статті.


Скарга вважається також повністю задоволеною на користь платника податків, якщо рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу про продовження строків її розгляду не було надіслано платнику податків до закінчення 20-денного строку, зазначеного в абзаці першому цього пункту.

Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;


……
78.4. Про проведення документальної позапланової перевірки керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом.


…..
81.1 Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу.



84.3. Контролюючий орган, керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу якого призначив проведення експертизи, зобов’язаний ознайомити платника податків (його представника) з рішенням про проведення експертизи, а після закінчення експертизи – з висновком експерта.


….
86.7 Участь керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу у розгляді заперечень платника податків до акта перевірки є обов’язковою. Такі заперечення є невід’ємною частиною акта (довідки) перевірки.


….
Рішення про визначення грошових зобов’язань приймається керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу з урахуванням результатів розгляду заперечень платника податків (у разі їх наявності).


….
86.8. Податкове повідомлення-рішення приймається керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу…



94.6. Керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу за наявності однієї з обставин, визначених у пункті 94.2 цієї статті, приймає рішення про застосування арешту майна платника податків;».


Відповідно, як вбачається із вищенаведеного, право на здійснення практично всіх процесуальних дій, пов’язаних із призначенням та проведенням податкової перевірки, розглядом заперечень та скарг, винесенням податкових повідомлень-рішень – згідно з приписами закону надано керівнику відповідного контролюючого органу, його заступнику або уповноваженій особі.


У разі, якщо відповідні дії були здійснені/рішення були винесені будь-якою іншою особою – такі дії та рішення будуть вважатись такими, що вчинені всупереч приписам ПК України, а відповідні особи такими, що всупереч приписам ст. 19 Конституції України діяли не на підставі, не в межах повноважень та не у спосіб, передбачений законом.


3.


Вбачається, що вказані приписи закону є «недооціненими», оскільки в потоці чисельних змін до ПК України залишились дещо непоміченими.


Однак правильне застосування вказаних норм може стати вирішальним на користь платника у багатьох ситуаціях. Для прикладу, у разі направлення рішення за результатами розгляду скарги платника, підписаного не керівником, не його заступником, не особою, яка міститься у Переліку уповноважених осіб, оприлюдненому на офіційному веб-сайті ДФС України – відповідно до приписів п. 56.9 ПК України, є підстави скаргу платника вважати повністю задоволеною.


З керівниками та заступниками все більш-менш зрозуміло, а питання саме щодо інших осіб-підписантів, чи мали вони визнані за законом повноваження на вчинення відповідних дій/прийняття рішень.


Якщо відповідна дія/рішення, було здійснене/прийняте ані керівником контролюючого органу, ані його заступником, у такому разі повноваження особи, яка вчинила відповідну дію/прийняла рішення, необхідно піддати більш ретельній перевірці.


Зокрема, перелік із визначенням «уповноважених осіб» і відповідних делегованих їм повноважень та функцій міститься у Переліку уповноважених осіб контролюючого органу, розміщеному в розділі «Корисні документи» за посиланням.


4.


І що ж робити, коли дані щодо особи, яка підписала відповідний документ від контролюючого органу, не оприлюднені на офіційному веб-сайті, або оприлюднена інформація не підтверджує повноважень на здійснення саме такої дії? Чи можна вважати тоді відповідні дії/прийняті рішення недійсними? Чи матиме їх невизнання/невиконання якісь наслідки для платника податків?


З одного боку, такі питання не врегульовані прямо на законодавчому рівні. Однак є підстави наполягати на тому, що «нестиковка» фактично здійснюваного повноваженням за даними офіційно оприлюдненими на сайті ДФС робить, фактично, здійснюване нікчемним як юридичний факт.


Таке розуміння відповідатиме, зокрема, очевидному праву платнику податків знати/бути певним у тому, що особа, яка здійснює по відношенню до платника податків відповідні владні повноваження їх дійсно має. Відповідає це й такому декларованому Закону № 1797-VIII як саме підвищення прозорості та якості адміністрування податків. Адже про яку прозорість можна говорити, якщо платник податків елементарно не має доступу до даних, за якими він мав би змогу перевірити правомірність вчинення відповідних дій/прийняття рішень?


Якщо таке питання не врегульовано на рівні закону, можна звернутися, в тому числі, до аналогії закону.


Зокрема, ч. 6 ст. 7 чинної редакції Кодексу адміністративного судочинства встановлено:


«У разі відсутності закону, що регулює відповідні правовідносини, суд застосовує закон, що регулює подібні правовідносини (аналогія закону), а за відсутності такого закону суд виходить із конституційних принципів і загальних засад права (аналогія права). Аналогія закону та аналогія права не застосовується для визначення підстав, меж повноважень та способу дій органів державної влади та місцевого самоврядування».
Останнє речення в цьому положенні, що аналогія закону та права не може застосовуватися для визначення підстав, меж повноважень та способу дії уповноваженої особи органу державної влади, слід розуміти так, що аналогія закону (чи права) не може застосовуватися для розширення кола підстав, меж повноважень та способу дії понад прямо встановлені законом. Адже за ч. 2 ст. 19 Конституції України
«органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов’язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України».


А у випадку, який розглядаємо, застосування аналогії закону вбачається можливим.


5.


До прикладу такої аналогії, відповідно до ст. 45 Кримінального процесуального кодексу України:


«1. Захисником є адвокат, який здійснює захист підозрюваного, обвинуваченого, засудженого, виправданого, особи, стосовно якої передбачається застосування примусових заходів медичного чи виховного характеру або вирішувалося питання про їх застосування, а також особи, стосовно якої передбачається розгляд питання про видачу іноземній державі (екстрадицію).


2. Захисником не може бути адвокат, відомості про якого не внесено до Єдиного реєстру адвокатів України або стосовно якого у Єдиному реєстрі адвокатів України містяться відомості про зупинення або припинення права на зайняття адвокатською діяльністю».


Тобто, якщо особа пройшла всі формальності щодо здачі адвокатського іспиту, отримала відповідні документи (свідоцтво про право на зайняття адвокатською діяльністю), проте, з будь-яких причин інформацію щодо такої особи не було внесено до Єдиного реєстру адвокатів України (єдиного і повністю відкритого джерела інформації щодо адвокатів України), в кримінальному процесі така особа не здобуває права та повноважень захисника.


Або інший приклад, за Законом «Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб – підприємців та громадських формувань»:


«Стаття 10. Статус документів та відомостей, внесених до Єдиного державного реєстру


1. Якщо документи та відомості, що підлягають внесенню до Єдиного державного реєстру, внесені до нього, такі документи та відомості вважаються достовірними і можуть бути використані у спорі з третьою особою.


2. Якщо відомості, що підлягають внесенню до Єдиного державного реєстру, є недостовірними і були внесені до нього, третя особа може посилатися на них у спорі як на достовірні. Третя особа не може посилатися на них у спорі у разі, якщо вона знала або могла знати про те, що такі відомості є недостовірними.


3. Якщо відомості, що підлягають внесенню до Єдиного державного реєстру, не внесені до нього, вони не можуть бути використані у спорі з третьою особою, крім випадків, коли третя особа знала або могла знати ці відомості. …».


6.


З огляду на той факт, що уповноважена особа керівника податкового органу, уповноважена на виконання публічних функцій, цілком природно очікувати, що й інформація про делегування відповідних повноважень такої особи має бути публічною. 


Таке оприлюднення інформації щодо цього є важливим, оскільки дана інформація є визначальною для способу дій платника податків у разі вчинення щодо нього відповідних дій/прийняття рішень такою «неуповноваженою» особою, а отже, податковій слід уважно стежити та оновлювати такі дані.


Відповідно, якщо у такому Переліку відсутня особа, що проводила відповідну дію/приймала відповідне рішення – вони є незаконними і не повинні мати негативних наслідків для платника.


Крім того, навіть, якщо відповідна особа є у Переліку уповноважених осіб, необхідно уважно перевірити надані їй повноваження, а саме, чи має така особа повноваження на проведення саме тієї дії/прийняття саме того рішення, що були здійснені.


Наприклад, відповідно до наявного на момент написання цього огляду Переліку уповноважених осіб, Антоненко І. Л. надано право на підписання рішень про результати розгляду скарг платників. Однак, разом з цим, в Антоненко І. Л. відсутні повноваження на підписання рішень про продовження термінів розгляду такої скарги. А по факту з таким стикалися.


Разом з тим, відповідно до Переліку уповноважених осіб, розміщеному на офіційному веб-сайті ДФС за посиланням станом на 22.01.2017 року право підпису рішень про продовження строку розгляду скарг закріплене за Донцем Д.В.


Проте, як відомо із відкритих джерел, не пізніше принаймні 20.09. 2017 року пан Донець полишив роботу в ДФС (однак, за Переліком продовжує залишатися уповноваженою особою ДФС).


Тому Перелік уповноважених осіб слід ретельно перевіряти й з «критичної точки зору».


Таким чином, у разі, якщо щодо Вас з боку контролюючих органів здійснюються певні дії/приймаються певні рішення, в першу чергу необхідно перевірити, чи мала відповідна особа повноваження на їх здійснення за офіційно оприлюдненими даними.


У разі «нестиковки» є підстави для відповідних захисних дій, обсяг і спрямованість яких варто визначати в кожному конкретному випадку спеціально.


З нашого боку продовжуємо працювати над цією тематикою.


Звертаємо Вашу увагу на те, що наведений вище коментар не є консультацією і пропонується з інформаційною метою. В конкретних ситуаціях рекомендується отримання повної фахової консультації.